《刑法》第二百零四条规定了骗取出口退税罪，处罚以假报出口或者其他欺骗手段骗取国家出口退税款的行为，但是在此条第二款规定到：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”依该款规定，已经缴纳税款后骗取出口退税款的行为，根据骗取数额的不同，分别以逃税罪处罚或以逃税罪和骗取出口退税罪两罪并罚。同样的骗取出口退税行为，因为数额的不同，却处以不同的罪名和刑罚，显属不妥。笔者以为，同一骗取出口退税的行为，不能因数额的不同而区别对待，应统一评价为骗取出口退税罪。

一、此骗非彼骗

逃税罪是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，或者扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的行为。这里的骗是不交或者少交；骗取出口退税罪的第二款是假报出口或者其他手段，骗取已经缴纳的税款，这里的骗取分两种情况：未超出已缴纳部分骗取的是行为人已经缴纳的税款，超出已缴纳部分骗取的是国家出口部分的专项补贴税款，不管是否超出，骗取的都是实质上已经属于国家的税款。

因此，逃税罪骗取的税款是行为人应当缴纳，但未缴纳的税款，而骗取出口退税罪骗取的税款却是国家已经掌控的税款，二者有着本质的区别：前者侵犯的是国家的税收征管秩序，是对国家应得利益的骗取，后者侵犯的是国家出口退税管理制度和国家的财产性权利，是对国家已得利益的侵害；前者触犯刑法时国家仍未取得税收，后者触犯刑法时国家已经取得税收；前者的骗取是隐瞒应缴的事实，但国家并未因此而处分财产，后者的骗取是虚构出口的事实，国家因骗取手段处分了财产。骗取出口退税罪实际上是诈骗罪的一种，只是因为受害者为国家，侵害对象为出口退税款而另设一罪名。

回到第二百零四条第二款，行为人此时已经对出口的货物缴纳了税款，完成了自身的纳税义务，没有侵犯国家的税收征管秩序，并非逃税罪所要惩治的逃避缴纳税款的对象，此后采取欺骗手段骗取已经被国家收走的税款，也不能否定其已经缴纳的事实，处以逃税罪明显不符合逃税罪的犯罪构成，忽视其已经构成诈骗的事实，显不妥当。

二、以数额来认定罪名和罪数显失公平

根据刑法的一般精神，对于同一犯罪行为，往往都处以一个罪名，至于犯罪数额的不同，也只是根据数额的多少设置不同的量刑档次。间或有一行为触犯不同法益的情况，也是择一较重刑罚的罪名惩处。反观第二百零四条第二款的规定，同样的犯罪行为，或者用同一犯罪行为来解释更为恰当，由于犯罪数额的不同，而以不同的罪名和罪数（单独构成逃税罪/逃税罪和骗取出口退税罪数罪并罚）进行处罚，明显违背了刑法的公平原则和禁止重复评价原则。

举例示之：A出口一批货物，缴纳了100万元的税款，后采用骗取手段，骗取国家退税100万元；B出口同样的货物缴纳同样的100万元税款，采用骗取手段，骗取国家退税105万。根据刑法第二百零四条第二款的规定，A以逃税罪进行处罚，B以逃税罪和骗取出口退税罪进行处罚，同样的犯罪行为，仅是因为数额的不同，导致A和B的刑罚有着巨大差异，显然有失公平。再来单独分析B，他只实施了一个犯罪行为，却要处以逃税罪和骗取出口退税罪两个罪名，显然违反了禁止重复评价原则。

三、《刑法》第二百零四条第二款和第二百零一条第四款的衔接问题

《刑法》第二百零一条第四款规定到：有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。根据该款规定，行为人触犯逃税罪规定的不一定构成犯罪，只要经税务机关下达追缴通知后补齐税款并缴纳滞纳金，接受行政处罚即可。根据第二百零四条第二款的规定，骗取的税款不超过已缴纳税款的，按照第二百零一条的规定定罪处罚，也即该行为同样适用第二百零一条第四款的规定，只要补齐税款并缴纳滞纳金，接受行政处罚即可。同样是上述例子。A如果补齐税款并缴纳滞纳金，接受行政处罚即可；B则有着不同的结果，如果他补齐税款并缴纳滞纳金，则面临着行政处罚和骗取出口退税罪的刑罚，如果没有补齐，则是逃税罪和骗取出口退税罪并罚，无论如何都要接受刑罚处罚，对比实施同样犯罪行为的A，B的结局显然并不妥当。

再者，根据二百零一条第四款的规定，是经税务机关下达追缴通知，而出口退税一般分为两种，一种是退还进口税，另一种是退还已缴纳的国内税款。进口税一般由海关代收，国内税款指物品在生产、流通等环节所缴纳的税款，由各个环节所在地的税务部门收取，申请出口退税则是向企业所在地的税务机关申请，如果骗取出口退税的金额未超过已缴纳的税额，构成逃税罪。逃税罪中的税务机关是应当向其征收的税务主管机关，一般为企业所在地的税务部门，而涉及出口退税的，应当征收的部门是其在进口和生产、流通环节所在地的税务机关，并不一定是企业所在地的税务机关，而这些税务机关在已经征收过税款后显然不会发现其之后的“逃税”行为，那么骗取已经缴纳的出口退税款构成逃税罪，就不能适用第二百零一条第四款的规定，显然存在问题，既然法律已经拟制其为逃税罪，就应该和一般的逃税行为人享有同样的权利，否则显属不公。

综上，笔者认为，已经缴纳过税款，采取假报出口或者其他方法骗取已缴纳税款的，应只构成骗取出口退税罪，不因数额的多少而区别对待。

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